"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

Рост цен, отсутствие свободных оборотных средств, недостаточное бюджетное финансирование - эти и другие причины привели многочисленные организации в 90-е годы к нарушению нормативных сроков строительства и, что хуже, к появлению так называемых долгостроев. Последние, к сожалению, не всегда поддерживались работами по консервации строительных конструкций, их охраной, что приводило незавершенное строительство к разрушению либо расхищению имущества. Знакомая ситуация? Думаем, что да. Причем вовсе не обязательно вспоминать, казалось бы, далекое прошлое (хотя заброшенные недостроенные объекты наиболее характерны для того времени), "проблемные" стройки возникают и сейчас. Хорошо, если данные объекты недвижимости можно продать. Если их реализация невозможна (например, по причине отсутствия потенциальных покупателей, использования при проектировании и строительстве устаревших решений, которые не позволяют без значительных материальных затрат провести реконструкцию объектов незавершенного строительства), то организация может прийти к решению о ликвидации объекта. О том, каковы налоговые последствия данной хозяйственной операции, наша статья.

Оформление

Итак, руководитель организации издает приказ о ликвидации незавершенного строительства и назначает для этих целей специальную комиссию. Очевидно, что данному моменту предшествовало приостановление строительства. А это значит, что соответствующий акт (форма N КС-17 <1>) уже составлен. Напомним, в нем отражаются результаты строительства на дату его прекращения: фактические затраты по балансу застройщика, средства, необходимые для расчета с подрядной организацией (в том числе убытки и неустойки, если их надо выплатить), стоимость работ и затрат по консервации.

<1> Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Задача ликвидационной комиссии - осмотреть объект незавершенного строительства, определить возможное использование материальных ценностей списываемого объекта, подобрать необходимую техническую документацию по нему, используя данные бухгалтерского учета. После этого комиссия составляет акт о целесообразности списания "недостроя". Следует отметить, что специальной унифицированной формы такого акта Госкомстатом не утверждено, поэтому организация может разработать ее самостоятельно.

По окончании всех ликвидационных работ необходимо составить Акт о списании объекта незавершенного строительства. И опять организация, ввиду отсутствия унифицированной формы соответствующего акта, вынуждена разработать подходящую форму первичного документа, например на основании Акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9), Акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма N КС-10) и разд. 3 Акта о списании объекта основных средств (форма N ОС-4 <2>).

<2> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Если в ходе ликвидации оприходованы материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования (продажи), то их поступление на склад оформляется приходным ордером по форме N М-4 <3>.

<3> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71-а.

Вот, пожалуй, и отражены основные моменты, связанные с документальным оформлением ликвидации объектов незавершенного строительства. Наибольший интерес представляют вопросы бухгалтерского учета и налогообложения указанной операции, которые мы и рассмотрим далее.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы по ликвидации основных средств (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако не завершенный строительством объект к основным средствам (ОС) не относится, поэтому сравнивать налогообложение его ликвидации с ликвидацией ОС (как, к сожалению, бывает на практике) не следует.

Указанный подпункт ст. 265 НК РФ разрешает включить в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, только расходы по ликвидации "незавершенки". Что к таковым относится? Это расходы по демонтажу, разборке и вывозу разобранного имущества, при этом стоимость самого объекта в данном списке не обозначена.

Обратите внимание: понесенные на первоначальном этапе строительства расходы - инженерные изыскания, экспертное заключение, измерение фона, рабочая документация - также не уменьшают налогооблагаемую прибыль при ликвидации "незавершенки" (в том числе при условии, если строительство не начато вообще). Дело в том, что указанные затраты должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, ст. 257 НК РФ) и, в силу ст. ст. 251 и 270 НК РФ, не могут быть отнесены к внереализационным расходам. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641 и подтверждена арбитражной практикой. Так, ФАС УО в Постановлении от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 отметил: затраты на документацию имеют характер долгосрочных инвестиций, увеличивают балансовую стоимость объектов и в соответствии с положениями законодательства о бухгалтерском учете учитываются на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем они подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления. Необоснованно списание расходов по проектно-сметной документации и на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как в силу ПБУ 6/01 <4>, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <5> документация к основным средствам не относится.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<5> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Если в результате ликвидации объекта незавершенного строительства оприходованы материалы

Понятно, что некоторые материалы, полученные от ликвидации "незавершенки", могут быть пригодны для дальнейшего использования. Если бы речь шла о ликвидации объекта ОС, то в силу п. 13 ст. 250 НК РФ оприходованные в результате данной операции материалы включались бы в состав внереализационных доходов. И это справедливо, ведь пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет при ликвидации основного средства включить в состав расходов его остаточную стоимость.

Но мы уже отметили, что ликвидация ОС и недостроенного объекта - не одно и то же. Стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. То есть у организации образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть лишь за счет прибыли после налогообложения. Если в ходе ликвидации объекта организация получает материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования (либо продажи), то их стоимость следует рассматривать лишь как способ уменьшения полученных убытков, а не экономическую выгоду. Другими словами, материалы, полученные при ликвидации недостроенного объекта, в соответствии со ст. 41 НК РФ не могут быть признаны доходом организации, подлежащим налогообложению.

Данной точки зрения придерживается и финансовое ведомство. Так, в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 Минфин указал: так как стоимость "недостроя" не учитывается в налоговых расходах, то и доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке недостроенного объекта основных средств не возникает. Если данные материалы будут реализованы, то, отмечает Минфин, полученная выручка и будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Конечно, желание каждого налогоплательщика - получить четкие разъяснения, не оставляющие, как говорится, и капли сомнения. Но так бывает не часто, и рассматриваемое нами Письмо, к сожалению, не исключение. Во всяком случае, чиновники не ответили на волнующий налогоплательщиков вопрос о том, можно ли уменьшить финансовый результат от такой реализации на стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта (уточним, рыночную стоимость материалов).

Прежде чем дать обоснование своей позиции на этот счет, напомним некоторые важные для нас моменты налогового законодательства. Стоимость каких материальных ценностей включается в состав внереализационных доходов организации? Во-первых, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ) либо выявленных в результате инвентаризации излишков материальных ценностей (п. 20 ст. 250 НК РФ). Доход в данном случае определяется исходя из рыночной стоимости принятых к учету материалов. В дальнейшем при использовании (реализации) такого имущества его стоимость определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная со стоимости оприходованных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

Во-вторых, в состав доходов организации включается имущество, полученное безвозмездно (в том периоде, в котором оно фактически было получено). В этом случае поступившие материалы учитываются по рыночной цене, но не ниже остаточной стоимости (если это амортизируемое имущество) и затрат на производство, приобретение (по иному имуществу). Информация о сумме таких затрат должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом имущество оценивается только в целях определения величины дохода, подлежащего налогообложению. При реализации (использовании) данных товарно-материальных ценностей их стоимость в целях включения в состав расходов будет признаваться равной нулю.

Вернемся к нашему вопросу - вправе ли организация при продаже (списании в производство) материалов, ранее оприходованных в результате ликвидации незавершенного строительства, уменьшить финансовый результат от указанных операций на "цену приобретения" (рыночную стоимость) данного имущества? Официальное мнение контролирующих органов по данному вопросу не было изложено. На семинарах, круглых столах, конференциях чиновники говорят о том, что такой возможности у налогоплательщика не будет ввиду отсутствия цены материалов. При этом они ссылаются на то, что отдельной нормы, посвященной этой ситуации, в гл. 25 НК РФ нет.

Однако мы с предложенной позицией, поддерживающей лишь фискальные интересы, не согласны. И не случайно, пытаясь аргументировать свою точку зрения, подробно остановились на нормах Кодекса, косвенно затрагивающих рассматриваемую тему. В данном случае речь не идет о безвозмездно полученном имуществе (согласитесь, что в свое время, а именно в процессе строительства, организация понесла значительные расходы, "осевшие" на счете 08, и стоимость материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке "недостроя", явно имеется). Говорить о ликвидации объектов ОС, как мы уже неоднократно указывали, тоже не приходится. Да и излишками, полученными при инвентаризации, такие материалы не назовешь. Получается, что финансовый результат от реализации полученных от ликвидации "незавершенки" материальных ценностей можно уменьшить. Ценой приобретения материалов в данном случае является их рыночная стоимость. К тому же, как справедливо отмечают чиновники, отдельной нормы, запрещающей сделать это, в гл. 25 НК РФ нет, а ст. 268 НК РФ позволяет списать в расходы стоимость реализованных товаров, в данном случае остатков стройматериалов.

Однако не исключена вероятность того, что представленная точка зрения вызовет споры с контролирующими органами и, как следствие, приведет организацию в суд. Каково будет решение арбитров (при отсутствии судебных решений по данному вопросу), предугадать сложно. Но отстоять свою позицию, особенно если цена вопроса велика, попытаться можно. К тому же, как мы показали, такая точка зрения не нарушает норм Налогового кодекса.

Налог на добавленную стоимость

Как уже было отмечено, процессу ликвидации незавершенного строительства предшествует, как правило, консервация объекта. Тогда же у организации возникают и первые вопросы по НДС: можно ли принять к вычету НДС по услугам на охрану законсервированного объекта незавершенного строительства (разумеется, если таковая имела место)? Надо ли восстанавливать НДС по использованным в процессе строительства материалам? (Кстати, здесь ответ во многом будет зависеть от того, каким способом и с какого момента началось строительство.)

Конечно, эти и другие вопросы - тема для отдельной статьи, которой еще будет уделено внимание в нашем журнале. Сейчас мы рассмотрим лишь некоторые неоднозначные моменты, возникающие непосредственно при ликвидации "недостроя".

Если организация ликвидирует объект незавершенного строительства только собственными силами, стоит ли ей начислять НДС на стоимость выполненных работ? Вопрос, с одной стороны, может показаться довольно странным, ведь согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры, свидетельствующие, что на стоимость работ по ликвидации объекта, выполненных собственными силами, НДС начисляется, например - Постановление ФАС ПО от 26.09.2006 N А57-31622/2005-22. Несмотря на то что в нем речь идет о ликвидации ОС, суть рассматриваемого вопроса от этого не меняется.

В то же время понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления" Налоговым кодексом не определено, а исходя из положений иных документов (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 22 Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69, п. п. 4.2, 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству <6>) для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества; изменяется первоначальная стоимость объектов ОС, находящихся в эксплуатации, при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и т.д. Если СМР не связаны с созданием новых ОС и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся ОС, что, собственно, наблюдается при ликвидации незавершенного строительства, то объекта налогообложения по НДС не возникает.

<6> Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (см. Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).

Работы по ликвидации объекта незавершенного строительства могут проводиться только силами сторонней фирмы. Имеет ли право организация принять к вычету из бюджета "входной" НДС, уплаченный подрядчику за проведенные им работы по демонтажу, разборке объекта?

Как известно, условиями применения вычета по НДС, согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ, являются принятие на учет товаров (работ, услуг), наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), и приобретение этих товаров (работ, услуг) для деятельности, облагаемой НДС. Среди операций, являющихся объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ), ликвидация "незавершенки" не числится. Получается, что подрядчики производят работы для не облагаемой налогом операции, поэтому предъявленный ими НДС организация зачесть из бюджета не вправе (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Можно ли при этом учесть не принятый к вычету НДС в налоговых расходах? Одни специалисты считают, что данные суммы учитываются в стоимости работ подрядчика (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ) и (в случае документальной подтвержденности затрат) принимаются для целей налогообложения прибыли. Так, в Постановлении ФАС ПО от 26.09.2006 N А57-31622/2005-22 указано: в соответствии с положениями ст. ст. 170, 171 НК РФ уплаченный НДС по работам по демонтажу, выполненным как сторонней организацией, так и собственными силами... относится на затраты по списанию (ликвидации) основных фондов в составе стоимости работ по демонтажу, поскольку операции по списанию (ликвидации) основных фондов не относятся к операциям по реализации имущества в силу ст. 39 НК РФ. Судебная коллегия считает, что судом сделан правильный вывод о том, что заявитель правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы НДС.

Автор статьи к представленной точке зрения относится весьма осторожно. Вряд ли при проверке контролирующие органы примут невозмещенную сумму НДС в налоговых расходах, ведь в перечне ситуаций, позволяющих налогоплательщику включить невозмещенный налог в стоимость материалов (работ, услуг), данная операция не названа. Поэтому сумма НДС, не принятого к вычету из бюджета, для целей исчисления налога на прибыль не принимается.

Бухгалтерский учет

Доходы и расходы от списания объекта незавершенного строительства в результате его ликвидации являются для организации прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 <7>) и расходами (п. 11 ПБУ 10/99 <8>). В соответствии с Планом счетов для учета прочих доходов и расходов предназначен одноименный счет 91. Таким образом, фактическая себестоимость ликвидируемого "недостроя" отражается по дебету счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") в корреспонденции со счетом 08 (субсчет 08-3 "Строительство объектов ОС"). Кроме того, в дебет названного счета списываются расходы, связанные с ликвидацией объекта, в корреспонденции со счетами 60, 70, 69, 02 и др.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<8> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Что касается отражения на бухгалтерских счетах материалов, полученных в результате ликвидации объекта незавершенного строительства, то здесь среди специалистов нет единого мнения. Одни из них, ссылаясь на п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (обратите внимание: речь в нем идет о ликвидации ОС, а не объектов незавершенного строительства), рекомендуют в рассматриваемом случае делать проводку Дебет 10 "Материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы". Другие предлагают использовать для этих целей счет 98 "Доходы будущих периодов".

Однако, с нашей точки зрения, при отражении в учете материалов, полученных в результате ликвидации незавершенного строительства, вообще не следует затрагивать перечисленные счета. Логичнее сделать запись Дебет 10 Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств", другими словами, уменьшить фактические затраты, собранные на счете 08-3 и подлежащие списанию с баланса организации.

Пример 1 . Организация приняла решение о ликвидации находящегося на ее балансе законсервированного объекта незавершенного строительства. Фактический объем капитальных вложений в ликвидируемый объект (сальдо счета 08) составил 6 300 000 руб. Ликвидация производится подрядным способом. Стоимость выполненных работ по ликвидации составила 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

В результате ликвидации оприходованы пригодные для дальнейшего использования строительные материалы, рыночная стоимость которых составила 850 000 руб.

В налоговом учете организация сможет учесть в качестве внереализационного расхода затраты по ликвидации объекта незавершенного строительства. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость выполненных подрядной организацией работ по ликвидации незавершенного объекта строительства	91-2	60	500 000
Отражен предъявленный подрядной организацией НДС	19	60	90 000
Списан НДС в состав прочих расходов	91-2	19	90 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) <*> (90 000 руб. x 24%)	99	68-прибыль	21 600
Оприходованы строительные материалы, полученные в результате ликвидации "незавершенки"	10-8	08-3	850 000
Списан объект незавершенного строительства (6 300 000 - 850 000) руб.	91-2	08-3	5 450 000
Отражено ПНО (5 450 000 руб. x 24%)	99	68-прибыль	1 308 000

<*> НДС, не принятый к вычету, организация не может включить в налоговые расходы. Возникающая при этом разница между бухгалтерской и налоговой прибылью должна быть скорректирована: налог на прибыль, исчисленный по бухгалтерскому учету, следует "довести" до той суммы, которую нужно уплатить в бюджет (ПБУ 18/02 <9>).
<9> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2 . Продолжим условие примера 1. В следующем месяце материалы, полученные от демонтажа объекта "недостроя", частично были реализованы по рыночной стоимости на сумму 590 000 руб., а частично (в сумме 350 000 руб.) - списаны в производство.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

Пример 3 . ООО "Авангард" собственными силами ликвидирует недостроенный цех по изготовлению арматуры. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". Расходы составили:

• на выплату заработной платы рабочим (с учетом отчислений) - 150 000 руб.;
• на амортизацию техники, используемой в работе по ликвидации "недостроя", - 15 000 руб.;
• по материалам, использованным при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы и пр.), - 25 000 руб.

В учете организация сделает следующие проводки:

При условии отсутствия расхождений бухгалтерских и налоговых расходов данную сумму (190 000 руб.) ООО "Авангард" учтет при исчислении налога на прибыль организаций.

И еще один момент

На практике возможна такая ситуация, когда организация приобретает земельный участок, на котором расположен не завершенный строительством объект. Однако в дальнейшем (например, из-за недостаточности средств) она решает продать землю. Причем одним из условий договора купли-продажи является его "очистка" от "долгостроя".

При таких обстоятельствах налогообложение операции по ликвидации "незавершенки" меняется. В частности, все расходы, включая стоимость незавершенного объекта, уменьшают доход от реализации земельного участка.

В заключение отметим, что все приведенные в статье рассуждения не относятся к ситуации, когда работы по ликвидации "незавершенки" предусмотрены в качестве подготовительных в смете на строительство нового объекта на месте снесенного. В этом случае "входной" НДС по подрядным работам можно предъявить к вычету, а произведенные расходы включить в первоначальную стоимость нового объекта строительства.

Н.Н.Луговая

Эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

" № 8/2009

Дементьев А. Ю. , генеральный директор ООО "Аудит-Эскорт"

У застройщика нет возможности достроить объект, и незавершенное строительство приходится ликвидировать. Как списать произведенные затраты? Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС?

Бухгалтерский учет

Затраты на строительство объекта «незавершенки» учитываются у застройщика по дебету счета «Вложения во ». Уплаченный при строительстве НДС учтен на счете .

Поскольку данное капитальное строительство не привело к результату - объекта основных средств не возникло, его ликвидация должна быть учтена в составе прочих расходов организации (Дебет Кредит ). Данную проводку следует сделать после того, как «ликвидационные» работы будут завершены.

Расходы, связанные с ликвидацией (оплата подрядных работ и услуг), также учитываются в составе прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
- учтены в составе расходов работы, выполненные подрядчиком.
Если работы производились собственными силами:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 70, 02, 26...
- учтена в составе расходов зарплата работников, амортизация и др.

Полученные в процессе ликвидации материалы подлежат учету у застройщика по дебету счета и кредиту счета в составе прочих доходов. В дальнейшем эти материалы могут быть использованы в строительстве или реализованы.

Налог на добавленную стоимость

Поскольку строился объект основных средств, организация могла претендовать на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками в процессе строительства, в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Правда, при соблюдении общего правила для применения права на налоговый вычет: построенный объект должен был участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Так как объект построен не был, а «недострой» подлежит ликвидации, право на налоговый вычет у застройщика отсутствует. Значит, предъявленные подрядчиками при строительстве к оплате суммы НДС налоговому вычету не подлежат. Их также следует отнести в прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- включен в расходы НДС, предъявленный подрядчиками.

При осуществлении работ, связанных с ликвидацией объекта подрядными организациями, подрядчики также предъявляют застройщику к оплате суммы НДС.

Для застройщика хозяйственная операция по ликвидации объекта незавершенного строительства не признается объектом обложения НДС. Следовательно, приобретенные для этого работы подрядных организаций не связаны с осуществлением операций, признаваемых облагаемыми налогом. В этих условиях суммы НДС, предъявленные подрядчиками по «ликвидационным» работам, к вычету у застройщика не принимаются и подлежат отнесению в прочие расходы (Дебет Кредит , Дебет Кредит ).

Застройщик мог самостоятельно приобретать материалы, использованные при строительстве. При этом суммы НДС по материалам он принимал к вычету. В этом случае суммы налога, по мнению автора, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ с последующим списанием этой суммы НДС в прочие расходы:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- восстановлена сумма НДС по материалам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- учтена в расходах сумма НДС по материалам.

Если же часть этих материалов после разборки оприходована застройщиком, то восстановить следует ту часть принятого ранее к вычету налога, которая относится к стоимости материалов, не оприходованных застройщиком в процессе ликвидации объекта. При этом застройщик должен представить убедительные доказательства того, что указанные материалы относятся именно к тем материалам, которые он приобретал самостоятельно.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз). При этом стоимость самого ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях налогового учета не принимается. Это подтверждено письмом Минфина России от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/261.

Стоимость материалов, полученных от разборки объекта незавершенного строительства, по мнению автора, в составе внереализационных доходов застройщика учитываться не должна, и вот почему. Подпунктом 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости материалов от разборки основных средств. Это обусловлено тем, что такого имущества при его ликвидации учитывается в составе внереализационных расходов. А поскольку стоимость ликвидируемого незавершенного строительства в составе внереализационных расходов не признается, то и стоимость полученных от разборки материалов не должна увеличивать внереализационные доходы застройщика.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, выручка будет являться доходом от реализации, который облагается налогом на прибыль.

При этом, по мнению автора, для целей налогообложения стоимость полученных от разборки объекта материалов при их дальнейшей реализации или использования в процессе получения доходов может учитываться в полном объеме. Пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что «стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода...». Это относится именно к ликвидированным основным средствам по причине того, что ранее со стоимости этих материалов в момент их оприходования был уплачен , других расходов на их приобретение организация не понесла, а их остаточная стоимость была учтена в составе внереализационных расходов в момент ликвидации этих основных средств. В отношении объектов незавершенного строительства данная норма действовать не должна. Ведь стоимость объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов не включалась.

У застройщика нет возможности достроить объект, и незавершенное строительство приходится ликвидировать. Как списать произведенные затраты? Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС?

Бухгалтерский учет
Затраты на строительство объекта «незавершенки» учитываются у застройщика по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Уплаченный при строительстве НДС учтен на счете 19.
Поскольку данное капитальное строительство не привело к результату - объекта основных средств не возникло, его ликвидация должна быть учтена в составе прочих расходов организации (Дебет 91 Кредит 08). Данную проводку следует сделать после того, как «ликвидационные» работы будут завершены.
Расходы, связанные с ликвидацией (оплата подрядных работ и услуг), также учитываются в составе прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
- учтены в составе расходов работы, выполненные подрядчиком.
Если работы производились собственными силами:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 70, 02, 26...
- учтена в составе расходов зарплата работников, амортизация и др.

Полученные в процессе ликвидации материалы подлежат учету у застройщика по дебету счета 10 и кредиту счета 91 в составе прочих доходов. В дальнейшем эти материалы могут быть использованы в строительстве или реализованы.

Налог на добавленную стоимость
Поскольку строился объект основных средств, организация могла претендовать на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками в процессе строительства, в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Правда, при соблюдении общего правила для применения права на налоговый вычет: построенный объект должен был участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Так как объект построен не был, а «недострой» подлежит ликвидации, право на налоговый вычет у застройщика отсутствует. Значит, предъявленные подрядчиками при строительстве к оплате суммы НДС налоговому вычету не подлежат. Их также следует отнести в прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- включен в расходы НДС, предъявленный подрядчиками.

При осуществлении работ, связанных с ликвидацией объекта подрядными организациями, подрядчики также предъявляют застройщику к оплате суммы НДС.
Для застройщика хозяйственная операция по ликвидации объекта незавершенного строительства не признается объектом обложения НДС. Следовательно, приобретенные для этого работы подрядных организаций не связаны с осуществлением операций, признаваемых облагаемыми налогом.

В этих условиях суммы НДС, предъявленные подрядчиками по «ликвидационным» работам, к вычету у застройщика не принимаются и подлежат отнесению в прочие расходы (Дебет 19 Кредит 60, Дебет 91 Кредит 19).
Застройщик мог самостоятельно приобретать материалы, использованные при строительстве. При этом суммы НДС по материалам он принимал к вычету. В этом случае суммы налога, по мнению автора, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ с последующим списанием этой суммы НДС в прочие расходы:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- восстановлена сумма НДС по материалам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- учтена в расходах сумма НДС по материалам.

Если же часть этих материалов после разборки оприходована застройщиком, то восстановить следует ту часть принятого ранее к вычету налога, которая относится к стоимости материалов, не оприходованных застройщиком в процессе ликвидации объекта. При этом застройщик должен представить убедительные доказательства того, что указанные материалы относятся именно к тем материалам, которые он приобретал самостоятельно.

Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз). При этом стоимость самого ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях налогового учета не принимается. Это подтверждено письмом Минфина России от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/261.

Стоимость материалов, полученных от разборки объекта незавершенного строительства, по мнению автора, в составе внереализационных доходов застройщика учитываться не должна, и вот почему. Подпунктом 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости материалов от разборки основных средств. Это обусловлено тем, что остаточная стоимость такого имущества при его ликвидации учитывается в составе внереализационных расходов. А поскольку стоимость ликвидируемого незавершенного строительства в составе внереализационных расходов не признается, то и стоимость полученных от разборки материалов не должна увеличивать внереализационные доходы застройщика.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, выручка будет являться доходом от реализации, который облагается налогом на прибыль.
При этом, по мнению автора, для целей налогообложения стоимость полученных от разборки объекта материалов при их дальнейшей реализации или использования в процессе получения доходов может учитываться в полном объеме.

Пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что «стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода...».

Это относится именно к ликвидированным основным средствам по причине того, что ранее со стоимости этих материалов в момент их оприходования был уплачен налог на прибыль, других расходов на их приобретение организация не понесла, а их остаточная стоимость была учтена в составе внереализационных расходов в момент ликвидации этих основных средств. В отношении объектов незавершенного строительства данная норма действовать не должна. Ведь стоимость объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов не включалась.

У нас на протяжении многих лет на балансе учреждения числится сумма на незавершенном строительстве, но строительство фактически давно завершилось и на основании приказа Министерства по имуществу нами было поставлено на баланс здание, но с незавершенного строительства затраты не списаны, в связи с утерей документов. Возможно ли как - либо списать эти затраты?

Ответ

Отвечает Ольга Моргунова, эксперт

При завершении строительства вложения списываются в дебет счета 101 00 «Основные средства» - при принятии объекта незавершенного строительства в состав основных средств после формирования его первоначальной стоимости.

То есть принять к учету объект основного средства необходимо проводкой:

Дебет 101.ХХ.310 Кредит 106.ХХ.310.

Списать на финансовый результат незавершенное строительство возможно только при условии, что объект основного средства не был создан.

Если вы неверно отразили в учете принятие в состав основных средств объекта строительства, то необходимо исправить ошибку, в этом вам поможет рекомендация.

Станислава Бычкова, заместителя директора департамента бюджетной методологии Минфина России

Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

Как оформить и учесть ликвидацию основных средств

Ситуация: как отразить в бухучете ликвидацию объекта незавершенного строительства

Стоимость капитальных вложений спишите на финансовый результат.

Оформлять ликвидацию основного средства и отражать ее в учете не нужно, ведь имущество еще не было учтено на счете 101.00 «Основные средства». Поэтому создавать в учреждении комиссию, оформлять акт о списании основного средства и вносить записи в инвентарную карточку не потребуется.

Затраты на строительство объекта учитывают на счете 106.00 «Вложения в нефинансовые активы». Именно с этого счета все затраты следует списать на финансовый результат деятельности учреждения.

Порядок отражения в бухучете ликвидации объекта незавершенного строительства зависит от типа учреждения.

В учете автономных учреждений:

В зависимости от причины ликвидации объекта незавершенного строительства списание капвложений отразите проводкой:

		Дебет счета	Кредит счета
	Списана фактическая стоимость незавершенного строительства:
	Если принято решение о прекращении реализации инвестиционного проекта (объекты капстроительства не были созданы или не признаны активами). В том числе списывается сумма по разработке проектно-сметной документации и строительно-монтажным работам
	Уничтоженного в результате стихийных и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы
	Уничтоженного в результате террористических актов, иных действий, произведенных помимо воли учреждения
Х - аналитический код группы синтетического счета объекта учета.

Такой порядок следует из пункта 53 Инструкции № 183н.

Все операции подтвердите оправдательными документами (п. 7 Инструкции к Единому плану счетов, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Специальных унифицированных форм по списанию объектов незавершенного строительства нет. Поэтому акт составьте в произвольной форме с учетом требований, установленных пунктом 7 Инструкции к Единому плану счетов, частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. За основу можно взять формы, используемые при ликвидации, продаже и безвозмездной передаче основного средства.

2.Из статьи

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ

Нюансы отражения затрат на незавершенное строительство

Учет объектов незавершенного строительства имеет особенности и, как правило, вызывает затруднения. Поэтому расскажем о том, что принять во внимание бухгалтеру казенного учреждения в данном случае.

Г.Э. Каспаров, эксперт по бюджетному учету

Основное понятие

Капитальное строительство - процесс длительный, зачастую занимающий несколько лет. Расходы на строительство списать на финансовый результат нельзя, потому что они направлены на создание основного средства. В то же время учесть строящийся объект в качестве основного средства не представляется возможным. Такое промежуточное состояние принято называть незавершенным строительством.

Объекты незавершенного строительства относятся к недвижимым вещам, так как прочно связаны с землей и их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 ст.130 Гражданского кодекса РФ). Вместе с тем, согласно пункту 39 Инструкции № 157н, материальные объекты имущества, числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений, к основным средствам не относятся. Только законченные объекты нефинансовых активов на основании подтверждающих документов могут быть переведены в состав основных средств. До момента окончания работ по строительству объект продолжает учитываться в качестве вложений в нефинансовые активы.

Особенности учета расходов

Учет любых объектов незавершенного строительства ведется на счете 0 106 11 000 «Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения» (п. 127, 130 Инструкции № 157н).

При формировании первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости отражаются все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства. Это установлено пунктом 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от5марта 2004 г. №15/1. Подробный перечень таких затрат приведен в пунктах 4.71-4.103 Методики.

Однако из данного правила есть исключение - затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах. Они перечислены в пункте 3.1.7 письма Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (далее - письмо №160). Отдельные виды затрат, не увеличивающие стоимость основных средств и не предусмотренные в сводных сметных расчетах, также приведены в пункте 3.1.7 этого письма.

Таким образом, любые затраты, так или иначе связанные со строительством, но не отвечающие условиям включения в первоначальную стоимость объектов капитального строительства, указанным выше, учитываются казенным учреждением в составе расходов текущего финансового года (п. 47, 295 Инструкции № 157н). › |

› | До завершения строительства затраты, связанные с ним, но не отвечающие условиям включения в первоначальную стоимость объектов капитального строительства, целесообразно учитывать на дополнительных забалансовых счетах в порядке, предусмотренном учетной политикой (п. 332 Инструкции №157н).

Согласно пункту 3.1.1 письма № 160, затраты на строительство объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.

Подробно с порядком учета затрат при строительстве объектов можно ознакомиться в разделе 3 письма № 160. Отметим лишь, что аналитический учет капитальных вложений может быть организован:

• по объектам;
• по подрядчикам (а также работам, выполняемым хозяйственным способом);
• по договорам (контрактам) и этапам выполнения работ;
• по разделам (главам) сводного сметного расчета и т. д.

Кроме того, аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных о затратах по следующим направлениям:

• строительные работы и реконструкция;
• монтаж оборудования;
• оборудование, требующее монтажа;
• оборудование, не требующее монтажа;
• инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство, и т. д.

Порядок включения затрат в стоимость

В ходе создания объекта недвижимости группируются все затраты, связанные с осуществлением строительства.

Порядок включения затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости объекта капитального строительства, установлен в пункте 47 Инструкции № 157н.

Фактические вложения определяются с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, сооружения и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой данным налогом, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ, включая:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ,
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства, включая содержание дирекции строящегося объекта, технический (строительный) надзор, и т. д.

Не входят в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны со строительством.

На основании положений данной нормы не представляется возможным организовать обоснованный с экономической точки зрения бухгалтерский учет затрат, производимых госучреждением в ходе создания объекта капитального строительства. Это объясняется тем, что Инструкция №157н не содержит специальных правил, связанных с организацией бухучета долгосрочных инвестиций, договоров (контрактов) на капитальное строительство.

Следовательно, детальный порядок организации бухгалтерского учета при осуществлении капитального строительства учреждению нужно предусмотреть в учетной политике. За основу рекомендуется взять ключевые принципы организации учета капитальных вложений и группировки затрат, сформулированные в gисьме №160 и Методике. › |

› | Составить учетную политику на 2014 год поможет сервис «Учетная политика». Проверьте, продлена ли ваша подписка на следующий год.

Документальное оформление

Информация о затратах, осуществляемых учреждением в ходе строительства, отражается в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов, составленных по унифицированным формам либо содержащих обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункте 7 Инструкции № 157н.

Согласно Указаниям, утвержденным постановлением Госкомстата России от11ноября 1999 г. №100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется Акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2).

Он составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (ф.КС-6А), который ведется в подрядной организации. Кроме того, в соответствии с Указаниями для расчетов с заказчиками за выполненные работы используется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3).

Аналитический учет затрат на строительство ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся, приобретаемому объекту нефинансовых активов (п. 128 Инструкции №157н).

Для аналитического учета оборудования, инструмента и инвентаря, списанных на объект строительства, может применяться Ведомость учета оборудования, инструмента и инвентаря, списанных на объект (приложение к карточке). › |

› | Учетной политикой учреждения в целях дополнительного учета затрат капитального характера может быть предусмотрено ведение дополнительных учетных регистров. Например, может использоваться Карточка учета капитальных вложений.

Отражение сумм в учете

Суммы, накопленные на счете 0 106 11 000 «Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения», в установленном порядке могут списываться:

• в дебет счета 101 10 «Основные средства» - при принятии объекта незавершенного строительства в состав основных средств после формирования его первоначальной стоимости на основании Актов о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости;
• в дебет счетов 401 20 «Финансовый результат экономического субъекта», 304 04 «Внутриведомственные расчеты» - при передаче государственным и муниципальным организациям;
• в дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» - при передаче иным организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций, а также физическим лицам;
• в дебет счета 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» - при списании произведенных капитальных вложений в объекты основных средств, которые не были созданы по решению уполномоченного органа, а также уничтоженные в результате стихийных и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы;
• в дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» - при списании произведенных вложений в объекты незавершенного строительства, уничтоженные в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя (п. 34 Инструкции №162н).

Причем учтите, что при отражении операций по принятию к учету объекта основных средств по кредиту счета 0 106 00 000 в разрядах 24-26 учреждения должны использовать код 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ. Код 410 «Уменьшение стоимости основных средств» КОСГУ при формировании данного счета используется только в том случае, когда происходит списание или передача вложений в основные средства.

В заключение отметим, что незавершенное строительство не признается объектом обложения по налогу на имущество организаций, так как не является основным средством (ст. 374 Налогового кодекса РФ).

Важно запомнить
До момента окончания работ по строительству объект учитывается в качестве вложений в нефинансовые активы и не облагается налогом на имущество организаций.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Как быть с «ненужными» капвложениями?

Учитываем ликвидацию объекта незавершенного строительства

Если ваше руководство приняло решение прекратить строительство нового ОС или реконструкцию старого и на счете 08 остались накопления, то в бухучете они списываются на расходы, а вот в «прибыльных» целях учесть эти затраты проблематично. Налоговики не принимают такие расходы. Судебная практика противоречива, но некоторым компаниям все же удается отстоять свою правоту.

Бухгалтерские последствия списания незавершенки

Оформляем документы

По разным причинам у компании могут измениться планы, и недостроенный объект основных средств ей придется ликвидировать. Причем списать этот объект можно только при наличии документов, подтверждающих сам факт его ликвидации.

Если строительство как таковое еще не начато, но, к примеру, на проектные работы деньги уже потрачены, то эти капвложения тоже считаются незавершенкой. Ведь такие затраты участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта и их нельзя списывать на расходы в периоде, когда они были понесен ыпп. 7, 8 , 17 ПБУ 6/01 .

Ликвидация незавершенки начинается с принятия руководством соответствующего решения, о чем издается приказ. В приказе нужно:

• указать причину принятия такого решения;
• назначить комиссию для оформления документации и определения пригодных для использования материалов, оставшихся после ликвидаци иПостановление 1 ААС от 26.11.2015 № А11-813/2015 .

По завершении всех ликвидационных работ (включая разборку/демонтаж) комиссия оформляет акт о списании объекта незавершенного строительства. Акт составляется в произвольном виде с учетом требований для первичных документо вст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . При этом его форму нужно утвердить приказом руководителя. Акт можно оформить, к примеру, так.

УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО «ВСК-Профит»

И.С. Семенов

Акт о списании объекта незавершенного строительства № 1

г. Москва

В соответствии с приказом от 29 июля 2016 г. № 68 проведена ликвидация объекта незавершенного строительства «Производственный корпус № 3»:

Виды, этапы работ, формирующие стоимость объекта незавершенного строительства	Способ производства работ	Стоимость выполненных работ на дату ликвидации по данным бухгалтерского учета, без НДС, руб.	НДС по подрядным работам, руб.	Дата принятия к бухгалтерскому учету выполненных работ	При производстве строительных работ подрядным способом
					Договор	Сведения о подрядчике
Проектные и изыскательские работы	Подрядный	560 000,00	100 800,00	14.05.2015	№ 106-15 от 16.02.2015	ООО «Проектсервис»
Устройство фундамента	Подрядный	2 680 000,00	482 400,00	05.10.2015	№ 18 от 05.06.2015	ООО «Стройкомплект»
Сборка металлических конструкций	Подрядный	1 110 000,00	199 800,00	23.10.2015	№ 18 от 05.06.2015	ООО «Стройкомплект»
Итого:		4 350 000,00	783 000,00

Сведения о затратах, связанных с ликвидацией объекта незавершенного строительства:

Сведения о поступлении материальных ценностей от ликвидации объекта незавершенного строительства, подлежащих оприходованию:

Дата списания объекта незавершенного строительства с бухгалтерского учета - 31.10.2016.

Председатель комиссии:

Члены комиссии:

Отражаем в учете

Проводки в бухучете сделайте такие:

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату акта выполненных работ
Списаны затраты на демонтаж металлических конструкций	91-2 «Прочие расходы»		78 000,00
Учтен НДС по демонтажным работам		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	14 040,00
Списаны затраты на разбор фундамента	91-2 «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	120 000,00
Учтен НДС по разборке фундамента	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	21 600,00
НДС, предъявленный подрядной организацией, признан прочим расходом	91-2 «Прочие расходы»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	35 640,00
На дату списания объекта незавершенного строительства по акту
Списана стоимость объекта незавершенного строительства	91-2 «Прочие расходы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	4 350 000,00
Принят к учету металлолом	10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы»	91-1 «Прочие доходы»	64 400,00
Материалы, полученные при выбытии имущества, учитываются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учет уп. 9 ПБУ 5/01 . Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма, которую можно получить при продаже актива. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документальн оп. 23 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н . Для этого можно воспользоваться ценами из прайс-листов организаций, занимающихся сбором металлолома

ВЫВОД

Стоимость незавершенки признается в составе прочих расходов на дату составления акта о списании этого объекта после завершения всех работ.

Ликвидируем недострой в налоговых целях

Налог на прибыль

Затраты на ликвидацию (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы) вы можете учесть во внереализационных расхода хподп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ . А как быть со стоимостью самой незавершенки (учитываемой на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»): можно ли ее учесть в «прибыльных» расходах? По этому вопросу есть две точки зрения.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Если есть возможность, то недостроенный объект лучше продать, а не демонтировать. При демонтаже недостроя не удастся избежать судебных разбирательств с налоговиками по поводу «прибыльного» учета затрат на строительство и восстановление НДС.

ПОЗИЦИЯ 1. Со знаком минус. По мнению Минфина, списывать стоимость незавершенки на расходы нельзя, поскольку такие затрат ыПисьма Минфина от 01.10.2012 № 03-03-06/1/512 , от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772 , от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757 :

• прямо не поименованы в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ;
• не приносят доходов, то есть не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. А это значит, их нельзя признать и как прочие обоснованные расход ыподп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Некоторые судьи соглашаются с таким буквальным прочтением норм НК РФ и отказывают компаниям в признании спорных затра тПостановления 20 ААС от 24.12.2015 № А68-2772/2015 ; ФАС СЗО от 17.08.2011 № А56-60650/2010 .

ПОЗИЦИЯ 2. Со знаком плюс. Есть и другие судебные решения. В них судьи делают вывод, что списание в «прибыльные» расходы стоимости незавершенки правомерно. Они исходят из следующег оПостановления АС УО от 27.06.2016 № Ф09-4723/16 ; АС ЗСО от 06.05.2016 № А27-18073/2015 ; ФАС МО от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014 ; Определение ВАС от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 :

• запрет на списание таких затрат во внереализационные расходы нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации при выведении из эксплуатации основных средств организация вправе учесть их остаточную стоимость при исчислении налога на прибыл ьподп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ ;
• перечень внереализационных расходов является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затра тподп. 20 п. 1 ст. 265 , ст. 252 НК РФ . То есть учитывается, что организация изначально планировала получить доход от использования объекта в своей производственной деятельности. И отсутствие положительного финансового результата от попыток строительства объекта не дает основания признавать расходы на его создание необоснованными.

Заметим, что довольно часто суды обращают внимание и на обоснование причины списания недостро яПостановления АС ЗСО от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 , от 13.05.2015 № Ф04-18378/2015 . Поэтому если у вас на этот счет будут веские аргументы, то ваши шансы на признание затрат возрастут.

ВЫВОД

Без спора с налоговиками учесть в «прибыльных» целях стоимость незавершенки, скорее всего, не удастся. Однако стоит попытаться отстоять учет таких расходов в суде, ведь большинство судей в таком вопросе на стороне компаний. При этом важно доказать, что объект незавершенного строительства изначально предполагалось использовать в производственной деятельности компании.

А вот в отношении материалов, полученных в результате ликвидации незавершенки, нормы НК РФ Минфин трактует однозначно. По мнению чиновников, рыночную стоимость такого имущества нужно включить в состав внереализационных доходов на дату подписания ликвидационного актаПисьмо Минфина от 19.04.2010 № 03-03-06/1/277 .

НДС

При ликвидации недостроя у вас могут возникнуть такие НДС-вопросы.

ВОПРОС 1. Нужно ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету при строительстве объекта? У Минфина ответ один - налог следует восстановит ьПисьмо Минфина от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 . А все потому, что объект не будет использоваться в облагаемых НДС операциях, то есть основное условие вычета в момент ликвидации объекта перестанет выполнятьс яп. 2 ст. 171 НК РФ .

Однако мнение чиновников можно оспорить в суде. Тем более что большинство судов в этом вопросе на стороне компани йПостановления ФАС МО от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014 ; ФАС СКО от 23.04.2013 № А32-7901/2012 ; ФАС ПО от 08.08.2013 № А65-24102/2012 . Арбитры отмечают: в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен перечень случаев, при наступлении которых требуется восстановить НДС. Он является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Так вот, ликвидация недостроенных объектов в нем не указана, а значит, ничего восстанавливать не нужно.

. Поскольку объект незавершенного строительства основным средством не является, то суммы входного НДС по ликвидационным работам объекта незавершенного строительства к вычету принять нельз я” .

Судьи могут пойти вам навстречу и признать такой вычет правомерным, если вы обоснуете, что ликвидационные работы были приобретены для облагаемой НДС деятельности. Например:

• у вас было не просто уничтожение объекта, а демонтаж с сохранением годных материалов, последующая реализация которых и являлась целью подрядных работ. В результате демонтажа была получена выручка от реализации материалов, облагаемая НДСПостановление ФАС МО от 20.06.2014 № Ф05-5803/2014 ;
• целью демонтажных работ является использование освободившихся земельных участков в вашей производственно-хозяйственной деятельности. При этом у вас имеется документальное тому подтверждение (скажем, проекты использования благоустроенных участко в)Постановление АС ЗСО от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 .

ВЫВОД

Налоговики могут потребовать восстановить НДС-вычет по списанному недострою. Однако это не предусмотрено НК РФ, а значит, вероятность отстоять вычет в суде довольно велика.
Что касается вычетов НДС по ликвидационным работам, то здесь придется подтвердить факт приобретения таких работ для облагаемой НДС деятельности.

Если вам удастся продать недострой, то выручку от продажи вы сможете уменьшить на сумму затрат на его создани еподп. 2 п. 1 , п. 2 ст. 268 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12075.1 . Да и с входным НДС по приобретенным для строительства материалам, работам или услугам в такой ситуации проблем возникнуть не должно. Ведь незавершенка используется в облагаемых НДС операциях (при реализации этого объекта НДС начисляется в общем порядк еподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ).